Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlöschen u. a. durch Erlass (§ 47 AO). In den letzten Jahren sind Erlassanträge gem. §§ 163, 227 AO in der Praxis seltener geworden. Zum einen hat sich die wirtschaftliche Lage der Unternehmen in der Regel verbessert. Zum anderen gelten Erlassanträge bei den Kollegen wegen der standardisierten und formelhaften Ablehnungsschreiben der Finanzämter oft als aussichtslos. Diese Zeiten könnten sich wesentlich ändern, wenn die wirtschaftlichen Ausmaße der Corona-Krise sichtbar werden und die großzügigen Billigkeitsregelungen der Finanzverwaltung ausgelaufen sind. Es ist nicht davon auszugehen, dass im Erlassverfahren nach der Pandemie für die Betroffenen Sonderregelungen gelten werden. Die hohen Anforderungen, die bisher an einen Erlass gestellt wurden, werden auch die Unternehmen zu spüren bekommen, denen die anderen Billigkeitsregelungen (erleichterte Anpassung der Vorauszahlungen, vereinfachter Verlustrücktrag, Stundung von Steuern und Einschränkung der Vollstreckung) am Ende nicht geholfen haben.
Die Abgabenordnung unterscheidet den Erlass im Festsetzungsverfahren (§ 163 AO) und den Erlass im Erhebungsverfahren (§ 227 AO). Die Voraussetzungen sind aber identisch. Weil die Erfolgsaussichten im Festsetzungsverfahren erfahrungsgemäß größer sind, sollte in geeigneten Fällen der Erlass schon im Festsetzungsverfahren beantragt werden. Ein Antrag auf eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO kann auch nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung gestellt werden (vgl. AEAO § 163, Nr. 2). Die Entscheidung ist Grundlagenbescheid gem. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO für den entsprechenden Steuer- oder Feststellungsbescheid.
Die Durchführung eines Erlassverfahrens hat auch der BFH in den letzten Jahren zusätzlich befeuert, weil er häufiger das Anliegen der Steuerpflichtigen zwar materiell-rechtlich abgewiesen, aber ausdrücklich auf das Erlassverfahren aus Billigkeitsgründen verwiesen hat. In der Praxis sollte daher in Fällen, in denen die Höhe der Steuer wegen unklarer Normen streitig ist, zusätzlich zum Einspruch gegen den Steuerbescheid auch ein Erlassantrag nach § 163 S. 1 AO gestellt werden. Die Begründung ist in beiden Verfahren ähnlich, im Einspruchsverfahren zielt sie aber eher auf die teleologische Reduktion des Gesetzes ab, im Billigkeitsverfahren dagegen auf den Verzicht der gesetzmäßigen Besteuerung wegen sachlicher Unbilligkeit. Durch die zweigleisige Vorgehensweise wird verhindert, dass nach einem langjährigen Einspruchs- und Klageverfahren am Ende das Erlassverfahren bei Null gestartet werden muss. Außerdem lenkt das Finanzamt vielleicht eher ein, wenn es erkennbar an zwei Fronten kämpfen muss.
Die Formulierung der Tatbestandsmerkmale in der AO sind jeweils sehr kurz geraten („…, wenn die Erhebung/Einziehung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre.“). Die Finanzämter neigen natürlich zu einer restriktiven Auslegung. In der Praxis müssen wir daher die vielfältige Rechtsprechung der Finanzgerichte und des BFH im Auge behalten, um möglichst schon den Antrag ausführlich und zielgerichtet formulieren zu können. Billigkeitsmaßnahmen dienen der Gerechtigkeit im Einzelfall. Sie sind ein Ausgleich für unbillige Rechtsfolgen und daher verfassungsrechtlich begründet. Es kommt dabei auf eine Abwägung zwischen dem schutzwürdigen Interesse des Fiskus auf Steuereinnahmen und dem Anliegen des Steuerpflichtigen auf die Berücksichtigung seiner individuellen Verhältnisse an. Das Finanzamt hat sein Ermessen (§ 5 AO) dabei sachgerecht auszuüben, was natürlich nicht „willkürlich“ bedeutet. Die Entscheidung ist entsprechend zu begründen (§ 121 AO). Es geht aber bei einem Erlass nicht darum, zweifelhafte BFH-Rechtsprechung auszuhebeln, vom Gesetz nicht vorgesehene Steuerbefreiungen zu gewähren oder handwerkliche Fehler des Gesetzgebers zu korrigieren (vgl. BFH, Urteil v. 29.8.1962, Az. II 112/59 U, BStBl. 1963 III S. 150). Insoweit geht wegen der geltenden Subsidiarität der Billigkeit die teleologische Reduktion des Gesetzes vor. Der Erlass setzt sachliche oder persönliche Billigkeitsgründe voraus.
Auszug aus Beilage zu ’steuerberater intern‘ Nr. 14/21, C° Dipl.-Finw. Detlef Arendt, Steuerberater, Haan (Rheinl.)
